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Nociones del Derecho Tributario

Nociones del Derecho Tributario

En primer orden es preciso establecer la definición de esta rama del Derecho, en este sentido se debe aclarar que se suele utilizar como sinónimos los términos Derecho Tributario y Derecho Financiero, así se tiene que Ossorio (2006), en su Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, remite del Derecho Tributario al Derecho Financiero, y lo define de la siguiente manera:

Rama del Derecho Público interno que regula la actividad del Estado en cuanto a los órganos encargados de la recaudación y aplicación de impuestos, presupuesto, crédito público y, en general, de todo lo relacionado directamente con el patrimonio del Estado y su utilización. (p. 306).

Villegas (2002), lo define como, “(…) el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos”.

De la definición citada, se desprende la necesidad de comprender lo que es tributo, Sáinz de Bujanda (citado en Villegas, 2002), señala que:

se entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria -habi­tualmente pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de las perso­nas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén en­comendados.

Caracterización Jurídica del Derecho Tributario

Actividad Tributaria como Actividad Jurídica. – El despliegue estatal al pretender ejercitar su facultad de imposi­ción, crea relaciones jurídicas entre el Estado y los particulares.

Estas relaciones jurídicas son plurales, ya que no sólo se refieren a la obligación de pago público, sino también a otra variada gama de facultades, deberes y obligaciones que exigen comporta­mientos diferentes, tanto en lo que hace al sujeto activo como a los supuestos deudores y otros terceros.

Desde el momento que entran en juego relaciones jurídicas, se hace indispensable la existencia de normas legales que las regu­len.

Las acciones humanas que desarrollen actividad tributaria no pueden sustraerse a ser encauzadas por preceptos que son manda­tos expresos del “deber ser”, o sea, por normas jurídicas.

De la actividad tributaría, en su integral desenvolvimiento se desprende que las facultades estatales y particulares no pueden te­ner existencia como facultades protegidas por el orden social vi­gente, sin normas jurídicas que las establezcan.

Normas Jurídicas Tributaria.- Villegas (2002) sintetiza las características básicas de las normas tributarias como sigue a continuación:

a) Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o no.

b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o circunstancias (hechos imponibles), corresponde el pago de tributos y, quizá, también el cumplimiento de ciertos deberes auxiliares que deben cumplimentar los obligados pecunia­riamente y ciertos terceros no deudores, pero forzados a acudir en ayuda del Estado.

c) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas normas no depende de la justicia intrínseca de los tributos creados, sino de elementos extrínsecos relativos a la forma de ge­neración de cada precepto (principio de legalidad o de reserva de ley). Las legislaciones actuales atenúan la rigidez del precepto, exigiendo el cumplimiento de postulados de justicia, básicos en la tributación (equidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, Igualdad).

d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo creado se transforme en tributo cobrado.

e) La norma tributaria posee coercibilidad. El fisco puede usar todos los medios legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores. Esto puede implicar, incluso, el uso de la fuerza.

f) El conjunto de normas que impone obligaciones, derechos y deberes tributarios (tanto sustanciales como formales) en una cierta época y para un determinado país, integra, juntamente con el resto de normas vigentes, el orden jurídico vigente en ese país.

Origen del Derecho Tributario

El origen del tri­buto se remonta a los tiempos pretéritos en que implicaba sumisión y humillación, dado que era pagado por los derrotados a los vence­dores de las contiendas bélicas. De ahí en adelante los investi­gadores siguieron su rastro aproximado a lo largo de la historia.

Cosa distinta sucede con el derecho tributario porque, si bien se encuentran algunos aparentes antecedentes a partir de 1300, ca­recen de interés por reflejar una concepción autoritaria alejada de la que se estudia en el presente.

El nacimiento del derecho tributario como auténtica disciplina jurídica se produjo con la entrada en vigencia de la ordenanza tributaria alemana de 1919. Este instrumento desencadenó un proceso de elaboración doctrinal de esta disciplina, tanto por los abundantes problemas teóricos con implicancia práctica que el tex­to planteó, como por su influencia en la jurisprudencia y legisla­ción comparada. Aún en estos tiempos, en su última versión de 1977, despierta el interés de investigadores y sigue provocando de­bates sobre su interpretación.

Terminología y Contenido

La terminología no es uniforme en esta rama jurídica. En tanto la doctrina italiana, es­pañola y brasileña usan la denominación “derecho tributario”, los alemanes prefieren la expresión “derecho impositivo”, mientras que los franceses se refieren al “derecho fiscal”, que es la expre­sión más generalizada entre nosotros.

La denominación más correcta es la de “derecho tributario”, por su carácter genérico, pero Villegas (ob. cit.) no encuentra inconveniente en continuar utilizando el término “derecho fiscal”, por estar incorpo­rado a la costumbre. Aparte de ello, la expresión “dere­cho fiscal” ha adquirido resonancia internacional por corresponder al nombre de la disciplina en el derecho anglosajón y a la denomi­nación de una prestigiosa institución:la International FiscalAsso­ciation (IFA).

En América latina predomina la expresión “derecho tributa­rio”, y la principal entidad especializada se denomina Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Sin embargo, la más im­portante entidad nacional de la especialidad lleva por nombre Aso­ciación Argentina de Estudios Fiscales.

No cabe duda de que el término “tributario” es más exacto que el término “fiscal”, porque este último puede interpretarse en el sentido de “fisco” como entidad patrimonial del Estado. La actuación del fisco no se refiere sólo a la actuación estatal con res­pecto a los recursos tributarios, sino también con relación a los restantes recursos del Estado.

Sin embargo, y dado que el uso común y la costumbre man­tienen tal nombre, debe concluirse que las expresiones “derecho fiscal” y “derecho tributario” pueden utilizarse con análogo significado.

Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panorámica, se observa que comprende dos grandes partes: la primera, o parte general, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y la segunda o parte especial, que contiene las disposiciones específicas de los distintos gravámenes que integran un régimen tributario.

Autonomía

Se ha discutido si el derecho tributario es autónomo en relación a otras ramas del derecho.

Villegas (2002) considera necesario advertir, sin embargo, que el concepto de auto­nomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de una vaguedad que dificulta la valoración de las diferen­tes posiciones.

Considera Villegas que la posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas en el sector jurídico tributario es inviable, por cuanto las distintas ramas en que se divide el derecho no dejan de conformar el carácter de partes de una única unidad real: el orden jurídico de un país, que es emanación del orden social vigente.

Por eso nunca la autonomía de un sector jurídico puede signi­ficar total libertad para regularse íntegramente por sí solo. La autonomía no puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del cual es porción solidaria. Así, por ejemplo, la “relación jurídica tributaría” (el más fundamental concepto de derecho tributario) es sólo una es­pecie de “relación jurídica” existente en todos los ámbitos del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir. De igual manera, conceptos como “sujetos”, “deuda”, “crédito”, “pago”, “proceso”, “sanción”, etc., tienen un contenido jurídico universal y demuestran la imposibilidad de “parcelar” el derecho.

Posiciones sobre la Autonomía del Derecho Tribu­tario

Existen posiciones divergentes sobre este punto. A continuación se presenta una visión sucinta de las principales posiciones sostenidas.

a) Subordinación al Derecho Financiero. Se Comprende aquí la tesis que niega todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica) porque lo subordina al derecho financiero. Tal es la posición de Giuliani Fonrouge, que según Villegas no es convincente su posición, por cuanto no encuentra inconveniente en que el derecho tributario, atento el volumen de su contenido, se estudie separadamente del derecho financiero, aun cuando también es posible su estudio conjunto. Jarach acepta la posibilidad de la conjunción, la que adoptan generalmente los cursos o manuales españoles.

b) Subordinación al Derecho Administrativo. Esta corriente doctrinal comprende a quienes piensan que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo, ante lo cual sucede lo si­guiente: se acepta que el derecho tributario sea estudiado inde­pendientemente del derecho administrativo (atento a su volumen), pero la subordinación exige que supletoriamente, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún punto, se recurra obliga­toriamente a los conceptos, ideas e instituciones del derecho ad­ministrativo. Estas teorías manejaron similares conceptos en re­lación al derecho financiero, y fueron sustentadas por viejos y notables tratadistas de derecho administrativo (Zanobini, Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio).

c) Autonomía Científica del Derecho Tributario. Dentro de esta corriente doctrinal, se incluye a quienes consideran el derecho tri­butario material o sustantivo, tanto didáctica como científicamente autónomo. Autores extranjeros como Trotabas y Dela Garza, y destacados publicistas argentinos como Jarach y García Belsun­ce, adoptan esta postura.

En una de sus obras más recientes, García Belsunce ha sinte­tizado las razones esgrimidas y ha explicado el porqué de la termi­nología utilizada. Según su tesitura la autonomía científica supone:

1) la autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y dis­tintos de los demás;

2) la autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las instituciones que integran determinada rama del derecho tiene naturaleza jurídica propia, en el sentido de que es distinta de las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y, además, esas instituciones distintas son unifor­mes entre sí en cuanto responden a una misma naturaleza jurídi­ca, y

3) la autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama del derecho tiene conceptos y métodos propios para su expre­sión, aplicación o interpretación.

d) Subordinación al Derecho Privado. Por último, se encuentran quienes afirman que el derecho tributario no ha logra­do desprenderse del derecho privado, lo cual sucede principalmen­te porque el concepto más importante del derecho tributario, que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de derecho privado, diferenciándose por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y obligación de una persona por el otro). Quienes afir­man esta dependencia con respecto al derecho privado (civil y co­mercial) conceden al derecho tributario solamente un “particularis­mo exclusivamente legal” (posición del francés Gény).

e) Tesis de Villegas sobre la Autonomía del Derecho Tributario. Las regulaciones jurídicas, cada vez más numerosas, se han agru­pado en ramas especializadas. Pero esta fragmentación no violenta la afirmación inicial. El derecho es uno y no hay un legislador por cada especialidad; cuando dicta reglas lo hace para todo el sistema jurídico. Sus objetivos están explicitados enla Constitución nacional, cuyo Preámbulo anuncia los fines perseguidos. Para desarrollar estas pautas el legislador dicta normas que rigen los atributos, de­rechos, garantías y obligaciones de las personas.

Luego de hacer varias consideraciones, Villegas concluye sosteniendo que se puede hablar de una autono­mía didáctica y funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y singularizado que a su vez está unido a todo el sistema jurídico. Su singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho, asignándoles un signifi­cado diferente.

Ramas del Derecho Tributario

a) El Derecho Constitucional Tributario estudia las normas fun­damentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario. Tam­bién se ocupa de la delimitación y coordinación de poderes tribu­tarios entre las distintas esferas estatales en los países con régimen federal de gobierno.

b) El Derecho Tributario Material contiene las normas sustan­ciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho imponible) y cómo se extingue esa obligación; examina también cuáles son sus diferentes elementos.

c) El Derecho Tributario Formal estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus diferen­tes aspectos; analiza especialmente la determinación del tributo, así como la fiscalización de los contribuyentes y las tareas investi­gatorias de tipo policial, necesarias en muchos casos para detectar a los evasores ocultos.

d) El Derecho Procesal Tributario contiene las normas que re­gulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las cantidades indebida­mente pagadas al Estado.

e) El Derecho Penal Tributario regula jurídicamente lo concer­niente a las infracciones fiscales y sus sanciones.

f) El Derecho Internacional Tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, para evitar problemas de doble imposición y coordi­nar métodos que eviten la evasión internacional hoy en boga me­diante los precios de transferencia, el uso abusivo de los tratados, la utilización de los paraísos fiscales y otras modalidades cada vez más sofisticadas de evasión en el orden internacional.

BIBLIOGRAFÍA

Ossorio, M. (2006). Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Buenos Aires: Heliasta.

Villegas, H. (2002). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Astrea.

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